Startups: Η ΑΑΔΕ δέχεται πλέον τα εισοδήματα από stock options σαν capital gains

Όπως αναφέρεται στην απόφαση:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4646/2019 (Α' 201) αντικαταστάθηκε το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ) και τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του εν λόγω άρθρου σχετικά με τις παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών.

2. Η βασική τροποποίηση που επέρχεται σε σχέση με τα προϊσχύοντα είναι ότι για να φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία η αγοραία αξία των παροχών σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών, θα πρέπει οι μετοχές που αποκτώνται κατά την άσκηση του δικαιώματος προαίρεσης να μεταβιβαστούν πριν από τη συμπλήρωση κατ' αντιστοιχία του χρονικού διαστήματος που ορίζεται, κατά περίπτωση, στο άρθρο 42Α του ΚΦΕ (το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του ν. 4646/2019). Ειδικότερα, για να φορολογηθεί ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, οι μετοχές θα πρέπει να μεταβιβαστούν πριν από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης (άρθρο 42 Α, παρ. 1 ) ή πριν από τη συμπλήρωση τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις της παρ. 2 του άρθρου 42Α.

Ως χρόνος απόκτησης των δικαιωμάτων προαίρεσης νοείται το χρονικό σημείο που χορηγούνται τα δικαιώματα από την εταιρεία με βάση το εκάστοτε πρόγραμμα διάθεσης, χρονικό σημείο διεθνώς γνωστό με τον όρο «grant». Ως μικρή ή πολύ μικρή επιχείρηση ορίζεται η οντότητα που πληροί τα κριτήρια των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου 2 του ν.4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων. Συναφώς, διευκρινίζεται ότι οι νεοφυείς επιχειρήσεις εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων (της παρ. 2 του άρθρου 42Α) εφόσον πληρούν τις προϋποθέσεις που τίθενται από τις διατάξεις αυτές, ανεξαρτήτως της εγγραφής τους ή μη στο εθνικό μητρώο νεοφυών επιχειρήσεων (startup) ElevateGreece του Υπουργείου Ανάπτυξης.

3. Η αγοραία αξία της παροχής προσδιορίζεται κατά το χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης, χρονικό σημείο γνωστό ως exercise, ανεξάρτητα από το εάν υφίσταται ή όχι η εργασιακή σχέση του δικαιούχου της ωφέλειας κατά το χρόνο αυτό. Η αγοραία αξία άσκησης του δικαιώματος για τις μετοχές των εισηγμένων εταιρειών είναι η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο μειωμένη κατά την τιμή διάθεσης του δικαιώματος και το εισόδημα προσδιορίζεται ως η διαφορά μεταξύ της τιμής κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο την ημέρα της άσκησης του δικαιώματος και της τιμής διάθεσης του δικαιώματος (προνομιακή τιμή απόκτησης μετοχών). Εάν πρόκειται για μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, χρόνος άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης είναι εκείνος κατά τον οποίο μεταβιβάζονται οι μετοχές με μεταφορά αυτών στις μερίδες των δικαιούχων στο Σύστημα Άυλων Τίτλων (Σ.Α.Τ.), καθόσον κατά το χρόνο αυτό μπορεί να αποτιμηθεί η τυχόν ωφέλεια, ως η τιμή κλεισίματος μειωμένη με την τιμή διάθεσης του δικαιώματος (προνομιακή τιμή) (σχετικό το αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ 1055728 ΕΞ 2015/23.4.2015 έγγραφο). Για τις μη εισηγμένες μετοχές το εισόδημα προσδιορίζεται ως η διαφορά μεταξύ της τιμής της μετοχής με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος (εσωτερική αξία της μετοχής) και της τιμής διάθεσης του δικαιώματος (προνομιακή τιμή απόκτησης μετοχών). Εσωτερική αξία της μετοχής είναι η τρέχουσα αξία του συνόλου των περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας μειωμένη κατά τις υποχρεώσεις της δια τον αριθμό των μετοχών της, όπως αυτά εμφανίζονται στα βιβλία που τηρεί κατά την ημερομηνία της άσκησης των δικαιωμάτων.

Συνεπώς, είτε πρόκειται για μετοχές εισηγμένες είτε πρόκειται για μετοχές μη εισηγμένες σε χρηματιστήριο, το εισόδημα προσδιορίζεται ως η ωφέλεια του εργαζόμενου/ εταίρου/ μετόχου λόγω της απόκτησης μετοχών της εταιρείας σε προνομιακή τιμή, χαμηλότερη από την αξία της μετοχής την στιγμή της άσκησης του δικαιώματος.

4. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος αυτού, ως εισόδημα από μισθωτή εργασία (παροχή σε είδος) είναι ο χρόνος μεταβίβασης των μετοχών που αποκτήθηκαν με την άσκηση του δικαιώματος προαίρεσης, εφόσον αυτές μεταβιβαστούν πριν από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) ή τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης, κατά περίπτωση, σύμφωνα με όσα αναφέρονται ανωτέρω. Ως μεταβίβαση, για τις ανάγκες εφαρμογής των διατάξεων αυτών, νοείται τόσο η εξ επαχθούς όσο και η από χαριστική αιτία, συνεπώς όχι μόνο η πώληση, αλλά και η δωρεά, γονική παροχή ή κληρονομιά. Κι αυτό διότι η τυχόν μεταγενέστερη μεταβίβαση των μετοχών άνευ ανταλλάγματος, δεν αίρει την ωφέλεια που προέκυψε από την απόκτηση τους σε προνομιακή τιμή. Στην περίπτωση της κληρονομιάς, το εισόδημα φορολογείται στο όνομα του θανόντος (διότι αποκτήθηκε κατά την άσκηση του δικαιώματος όταν ήταν εν ζωή) με την υποβολή δήλωσης που θα υποβάλουν οι κληρονόμοι για λογαριασμό του.

5. Περαιτέρω, με την παράγραφο 1 του άρθρου 17 του ν. 4646/2019 προστέθηκε στον ΚΦΕ νέο άρθρο 42Α, στο οποίο ορίζεται (παράγραφος 1) ότι στην περίπτωση που οι μετοχές που αποκτήθηκαν από έναν εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος προαίρεσης και ανεξαρτήτως εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση, μεταβιβαστούν μετά από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης, κατά το χρόνο πώλησης των μετοχών προκύπτει εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, το οποίο φορολογείται με συντελεστή 15% (πρώτο εδάφιο άρθρου 43 ν.4172/2013), πλέον εισφοράς αλληλεγγύης.

Επιπλέον, στη παράγραφο 2 του άρθρου 42Α ορίζεται ότι ειδικά το εισόδημα της παρ. 1 του άρθρου αυτού, που προκύπτει από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι μη εισηγμένη στο χρηματιστήριο νεοσύστατη μικρή επιχείρηση ή και πολύ μικρή επιχείρηση υπόκειται στον συντελεστή του δεύτερου εδαφίου του άρθρου 43, ήτοι 5%, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι ακόλουθοι όροι:

(α) τα ως άνω δικαιώματα αποκτώνται εντός πέντε (5) ετών μετά από τη σύσταση της εταιρείας και

(β) η εταιρεία δεν έχει συσταθεί μέσω συγχώνευσης, και (γ) οι μετοχές μεταβιβαστούν μετά από τη συμπλήρωση τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης.

Διευκρινίζεται ότι οι ως άνω προϋποθέσεις α' και β' πρέπει να συντρέχουν κατά τον χρόνο χορήγησης των δικαιωμάτων προαίρεσης.

Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 42 Α, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 4 αυτού, ως υπεραξία ορίζεται η διαφορά μεταξύ της τιμής κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο κατά την ημέρα άσκησης του δικαιώματος και της τιμής διάθεσης του δικαιώματος για τις μετοχές των εισηγμένων εταιρειών. Για τις μη εισηγμένες εταιρείες, ως υπεραξία ορίζεται η διαφορά μεταξύ της τιμής της μετοχής με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας (εσωτερική αξία της μετοχής) κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος και της τιμής διάθεσης του δικαιώματος (προνομιακή τιμή απόκτησης μετοχών).

6. Επιπροσθέτως, με το άρθρο 5 του ν. 4646/2019 προστέθηκε στον ΚΦΕ νέα περίπτωση ιδ' στην παρ. 1 του άρθρου 14, με την οποία ορίζεται ότι από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή υπηρεσία και συντάξεις εξαιρείται, μεταξύ άλλων, η παροχή σε είδος με τη μορφή μετοχών που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ανεξαρτήτως, εάν συνεχίζει να ισχύει η εργασιακή σχέση, εφόσον ασκηθεί το δικαίωμα προαίρεσης και οι μετοχές που αποκτώνται, μεταβιβαστούν μετά από τη συμπλήρωση του χρονικού διαστήματος που, κατά περίπτωση, προβλέπεται στο άρθρο 42Α, ήτοι είκοσι τεσσάρων (24) ή τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτησή τους.

7. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 42Α, όπως αυτή διαμορφώθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 4714/2020 (Α' 148), κατά την εφαρμογή του άρθρου αυτού εφαρμόζεται το άρθρο 42 του ΚΦΕ μόνο όπου υπάρχει παραπομπή στις διατάξεις του. Συνεπώς, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος που προκύπτει κατά την άσκηση των δικαιωμάτων προαίρεσης δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 42 του ΚΦΕ, οι οποίες ωστόσο εφαρμόζονται κατά τον προσδιορισμό του κέρδους που πιθανόν να προκύψει όταν πωληθούν οι μετοχές.

Κι αυτό γιατί στη περίπτωση αυτή, εκτός από την ωφέλεια της απόκτησης μετοχών σε προνομιακή τιμή (εισόδημα του άρθρου 13 ή 42Α του ΚΦΕ, κατά περίπτωση), αποκτάται κι επιπλέον εισόδημα λόγω της πώλησης των μετοχών σε ακόμη υψηλότερη αξία από αυτή που είχαν όταν και αποκτήθηκαν οι μετοχές, ασκώντας τα δικαιώματα (εισόδημα του άρθρου 42 του ΚΦΕ)

Κατά το στάδιο αυτό, όταν δηλαδή πωληθούν οι μετοχές, προσδιορίζεται το τυχόν επιπλέον εισόδημα του άρθρου 42Α, ως η διαφορά μεταξύ της τιμής πώλησης των μετοχών και της αξίας που είχαν κατά τον χρόνο κτήσης τους, δηλαδή τον χρόνο που ασκήθηκε το δικαίωμα. Ως τιμή πώλησης λαμβάνεται, αν πρόκειται για εισηγμένες μετοχές, αυτή που προκύπτει από τα δικαιολογητικά έγγραφα συναλλαγών που εκδίδει η χρηματιστηριακή εταιρεία ή το πιστωτικό ίδρυμα, ενώ αν πρόκειται για μη εισηγμένες μετοχές, αυτή που προκύπτει με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας που εκδίδει τους μεταβιβαζόμενους τίτλους κατά το χρόνο της μεταβίβασης ή το τίμημα ή την αγοραία αξία που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης, εφόσον αυτό είναι υψηλότερο. Ως αξία κτήσης των πωλούμενων μετοχών, νοείται για τις μεν μετοχές που είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο, η τιμή κλεισίματος της μετοχής στο χρηματιστήριο την ημέρα της άσκησης του δικαιώματος, για τις δε μετοχές που δεν είναι εισηγμένες σε χρηματιστήριο, η τιμή της μετοχής με βάση τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας (εσωτερική αξία της μετοχής) κατά τον χρόνο άσκησης του δικαιώματος κι όχι αυτή που πραγματικά κατέβαλλε ο εργαζόμενος κατά την άσκηση των δικαιωμάτων και την απόκτηση των μετοχών. Κι αυτό διότι η διαφορά μεταξύ της καταβληθείσας αξίας (τιμής διάθεσης του δικαιώματος) και της αξίας της μετοχής κατά την ημέρα της άσκησης του δικαιώματος έχει ήδη προσμετρηθεί κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος από την άσκηση των δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών (άρθρο 13 § 4 ή άρθρο 42Α ΚΦΕ, κατά περίπτωση).

Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42, αν πρόκειται για εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο και εφόσον ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας με ποσοστό μικρότερο του 0,5%, το πιο πάνω προσδιοριζόμενο κέρδος από την πώληση των μετοχών είναι αφορολόγητο, και υποχρεωτικά αναγράφεται στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, στον κωδικό 659 - 660 του Πίνακα 6. Αν πρόκειται για μη εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο ή για εισηγμένες, στο μετοχικό κεφάλαιο των οποίων ο μεταβιβάζων συμμετέχει με ποσοστό τουλάχιστον 0,5%, το πιο πάνω προσδιοριζόμενο κέρδος από την πώληση των μετοχών, φορολογείται με συντελεστή δέκα πέντε τοις εκατό (15%) όπως ορίζει το άρθρο 43 του ΚΦΕ και αναγράφεται στους κωδικούς 829-830 ή 865-866, κατά περίπτωση, του Υποπίνακα 4.Ε του εντύπου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1).

Σε περίπτωση που κατά την πώληση των μετοχών ο προσδιορισμός της υπεραξίας σύμφωνα με το άρθρο 42 ΚΦΕ καταλήξει σε αρνητικό ποσό, η εν λόγω ζημία, σύμφωνα με όσα ορίζονται στην παράγραφο 5 του εν λόγω άρθρου μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη υπεραξίας, εάν η εταιρεία είναι μη εισηγμένη σε χρηματιστήριο ή αν είναι εισηγμένη και ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό της κεφάλαιο με ποσοστό μεγαλύτερο του μισού τοις εκατό (0,5%). Αν πρόκειται για εταιρεία εισηγμένη σε χρηματιστήριο και ο μεταβιβάζων συμμετέχει στο μετοχικό της κεφάλαιο με ποσοστό μικρότερο του μισού τοις εκατό (0,5%), τότε η ζημιά δεν αναγράφεται στην δήλωση και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό (ΠΟΛ.1082/2018).

8. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019, οι νέες διατάξεις εφαρμόζονται για τις παροχές σε είδος που λαμβάνονται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01-01-2020 και μετά. Επιπροσθέτως, σύμφωνα με την παράγραφο 53 του άρθρου 72 ΚΦΕ, όπως προστέθηκε με το άρθρο 14 του ν. 4714/2020, οι παράγραφοι 1, 4 και 5 του άρθρο 42Α εφαρμόζονται για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01-01-2020 και μετά,

Ομοίως η παράγραφος 2 του άρθρου 42Α, για τις μη εισηγμένες νεοσύστατες μικρές επιχειρήσεις, ισχύει για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01-01-2020 και μετά, σύμφωνα με την παράγραφο 15 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019.

9. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις προϊσχύουσες διατάξεις, δηλαδή την παράγραφο 4 του άρθρου 13 πριν από την τροποποίηση του με τις διατάξεις του άρθρου 4 του ν. 4646/2019, τα δικαιώματα προαίρεσης φορολογούνταν κατά τον χρόνο της άσκησής τους, (ΠΟΛ.1219/2014 εγκύκλιος). Δεδομένου ότι τα δικαιώματα που ασκήθηκαν μέχρι την 31.12.2019 έχουν ήδη φορολογηθεί κατά την άσκησή τους, συνάγεται ότι οι νέες διατάξεις καταλαμβάνουν τα δικαιώματα προαίρεσης που ασκούνται μετά την 1.1.2020, ανεξαρτήτως από το πότε χορηγήθηκαν.